企业的会计处理和所得税税收处理分别遵循不同的原则，服务于不同的目的。会计的确认、计量、报告应当遵从企业会计准则的规定，目的在于真实、完整地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，为投资者、债权人、政府机关（包括税务机关）等会计信息使用者提供对其决策有用的信息。所得税税收处理则是根据企业所得税法的规定，目的在于保证国家的财政收入，调节经济活动，创造平等的竞争环境。我国目前所得税会计基本上采用了英美会计模式，在这种模式下，企业会计准则与所得税法相互分离，导致了所得税会计的形成与发展。
所得税会计核算方法是所得税会计的核心问题，也是所得税会计准则的主要内容。本文试图比较分析现存所得税会计核算方法及其弊端，寻求完善的途径和具体方式，并通过举例说明在实务操作过程中应当如何运用经完善后的所得税会计核算方法。
一、所得税会计处理方法综述及我国当前的所得税会计核算方法
（一） 所得税会计处理方法综述
按照处理暂时性差异方法的不同，所得税会计处理方法有应付税款法和纳税影响会计法之分。
应付税款法，是指企业不确认暂时性差异对所得税的影响金额，按照当时计算的应交所得税确认当期所得税费用的方法。采用应付税款法进行所得税的会计处理，不需要区分性差异和暂时性差异，本期发生的各类差异对所得税的影响金额，均在当期确认为所得税费用和应交税费，不将暂时性差异对所得税的影响金额递延和分配到以后各期。
纳税影响会计法，是指企业确认暂时性差异对所得税的影响金额，按照当期应交所得税和暂时性差异对所得税影响金额的合计确认所得税费用的方法。采用纳税影响会计法进行会计处理，暂时性差异对所得税的影响金额需要递延和分配到以后各期，即采用跨期摊配的方法逐渐确认和依次转回暂时性差异对所得税的影响金额。按照税率变动是否需要对已入账的递延所得税项目进行调整，纳税影响会计法又可分为递延法和债务法。递延法，是指在产生暂时性差异时，均按当期的适用税率计算对所得税的影响金额并作为递延所得税项目确认入账，在税率发生变动的情况下，不需要按新的适用税率调整已入账的递延所得税项目，待转回暂时性差异对所得税的影响金额时，按照原确认递延所得税项目时的适用税率计算并予以转销的一种会计处理方法。债务法，是指在产生暂时性差异时，均按当期的适用税率计算确认对所得税的影响金额并作为递延所得税项目确认入账，在税率发生变化的情况下，需要按现行适用税率调整已入账的递延所得税项目，待转回暂时性差异对所得税的影响金额时，均按照现行适用税率计算并予以转销的一种会计处理方法。在债务法下，按照确定暂时性差异对未来所得税影响的目的不同，又分为利润表债务法和资产负债表债务法。利润表债务法从利润表出发，将会计上的收入和费用与所得税中的收入和应扣除项目之间的差异分为性差异和时间性差异，并将时间性差异产生的所得税影响确认为递延税款。资产负债表债务法从资产负债表出发，通过分析资产、负债的账面价值与其计税基础，确认暂时性差异，并将其确认为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，然后将其对未来所得税的影响分别确认为递延所得税负债和递延所得税资产，并在此基础上倒推出各期所得税费用。
（二） 我国当前的所得税会计核算方法
应付税款法的操作虽然较为简便，但是这种方法将性差异和时间性差异同等对待，不符合权责发生制原则、配比原则、信息质量的相关性原则。递延法下，递延所得税项目的账面余额是按产生暂时性差异时的适用税率而不是现行适用税率计算确认，使得递延所得税项目的账面余额不能代表企业未来收款的权利或付款的义务，不符合资产或负债的定义，因而只能视其为一项递延所得税借项或递延所得税贷项。利润表债务法下，递延所得税项目通过统一设置的科目“递延税款”进行核算，数值直接抵销后以净额列报，混淆了资产和负债的内涵，使得资产负债表无法真实、完整地揭示企业的财务状况，也降低了会计信息的可比性，不利于财务报表使用者对企业财务状况的判断和评价。资产负债表债务法更加注重交易和事项的实质，关注交易和事项的发生引起资产或负债的变化，强调必须在资产及负债存量可靠、完整的基础上反映有关交易或事项的所得税影响，同时将递延所得税项目分别设置“递延所得税资产”和“递延所得税负债”核算，可以清晰反映企业的财务状况。
2006年2月15日，财政部颁布了新的会计准则，并于2007年1月1日在上市公司执行。新准则规定企业应采用资产负债表债务法进行所得税核算。从而在我国形成了小企业根据《小企业会计制度》采用应付税款法，大中型企业根据会计准则采用资产负债表债务法的所得税会计核算体系。《企业会计准则第18号——所得税》充分借鉴了《会计准则第12号——所得税》，不论是理念上还是方法上都有重大变化，体现了与通行做法的接轨，同时也体现了我国会计信息使用者对所得税会计信息更高层次的要求。
二、所得税会计中存在的问题
然而，尽管资产负债表债务法在很多方面优于应付税款法和以利润表为基础的纳税影响会计法（即递延法和利润表债务法），但所得税会计核算中的一些共性问题仍未得到解决。这些问题主要体现在：
（一）所得税费用与税前会计利润无法实现真正的配比
资产负债表债务法认为，所得税费用由当期所得税和递延所得税两部分组成。这说明，当期所得税费用需要从当期所得税和递延所得税推算方可。不难看出，递延所得税直接体现出暂时性差异，性差异不单独反映，而是在从税前会计利润到应纳税所得额的调整过程中体现出来。不存在性差异时，这种方法尚可以实现所得税费用与税前会计利润的配比，一旦出现性差异，所得税费用就只能通过推算得知。但是，所得税会计应当将重点放在所得税费用和应交所得税而不是递延所得税的核算上，所得税费用在税前会计利润确定后就应当是客观固定的，纯粹是会计口径计量的结果，应当站在会计立场直接计算而得。
（二）会计利润和应纳税所得额之间的差异所暗示的信息不能为现有财务报告直观揭示
会计利润与应纳税所得额之间的差异源自于企业会计准则与所得税法规规定相互分离，这种分离实际上是国家宏观政策与企业具体经营管理活动的差异所致。从经营管理角度进行分析，很多差异都从一定侧面、一定程度上反映了企业的经营管理的方式、水平、能力、效率等财务报告使用者所需要获知的信息。例如：罚没支出反映企业的遵纪守法情况，进而反映了企业在管理上存在的问题；超额的广告费、业务招待费支出侧面反映出企业的管理水平；固定资产折旧政策的选择和减值准备的计提与税法规定的不一致，反映企业对资产管理的方式和态度是否稳健。然而这些信息虽然在企业所得税纳税申报表的填列过程中已经详细地反映出来，但按照现有的所得税会计处理方法，其在财务报告中的披露仍不充分。
（三）会计资料的不完善导致税务核查工作费时费力
由于企业期末的纳税调整过程没有入账，税务人员对所得税纳税申报表涉及的纳税调整事项的核查需要从大量会计资料中寻找事项发生时的原始凭证，既费时又费力，既不便于税收征管，也人为加大了税务稽查的工作量。
三、完善所得税会计核算的具体方法和意义
（一）完善所得税会计核算的具体方法
如前所述，资产负债表债务法仍然存在问题，针对这些问题，本文提出如下完善所得税会计核算方法的建议。
1．单独核算性差异
为了便于核算性差异，可增设“所得税费用调整”一级科目，并在该科目下按照性差异的具体内容设置明细科目，如“罚没支出”“国债利息”等。“所得税费用调整”作为“所得税费用”的调整项，属于损益类项目。借方反映因性差异的产生导致本期费用的增加，贷方反映因性差异的产生导致本期费用的减少。期末编制利润表时，该科目的本期发生额净额（即性差异调整净额）在利润表第三部分的“所得税费用”项目后单独反映，其中，性差异调增额作为“所得税费用”项目的调增额，以正数填列；性差异调减额作为“所得税费用”项目的调减额，以负数填列。
所得税核算时计算步骤如下：
步，计算所得税费用。
所得税费用=税前会计利润×所得税税率
第二步，计算递延所得税（暂时性差异额×所得税税率），明确递延所得税的性质以判断递延所得税的借贷方向。
第三步，期末汇算清缴时根据税法规定对性差异事项进行所得税调整，并根据性质、二级科目判断借贷方向。
所得税费用调整额=性差异额×所得税税率
2．设计并使用暂时性差异汇总表
多项同类资产（或负债）产生的同种暂时性差异性质相同，不妨通过设计并使用表格合并计算。该表按资产（负债）类别设计，横向列示“会计”“税法”“暂时性差异变化数”“备注” 四栏，纵向具体列示该类各资产（负债）项目（具体表格设计见后文表4）。通过比较“会计”“税法”两栏数据，得到“暂时性差异变化数”一栏数据，“备注”栏则记录必要的适用政策和政策选择。暂时性差异汇总表作为原始凭证，只汇总统计企业中账面价值与计税基础不一致的同种资产，期末时企业编制相关会计分录，须将其附于相关记账凭证之后。
（二）完善所得税会计核算方法的意义
1．针对性差异
，单独核算性差异才能实现所得税费用与税前会计利润的真正配比。暂时性差异和性差异分别通过“递延所得税资产”“递延所得税负债”和“所得税费用调整”账户反映，外化了从税前会计利润到应纳税所得额的调整过程所“掩藏”的性差异。此时所得税费用在税前会计利润确定后就是客观固定的，纯粹是会计口径计量的结果，是站在会计立场直接计算而得的。
第二，单独反映因性差异导致的所得税费用调整可以明确、直观地反映一些审计人员、税务人员和其他报表使用者需要注意的信息。因为性差异多是产生于罚没支出、多计费用和国债利息等经营过程中发生的现象，而这些信息恰恰可能是企业目前经营状况、现金流量的重要信号。
第三，单独核算性差异可以简化、方便税务核查。单独核算性差异要求企业在纳税调整过程中进行单独的明细核算，将纳税调整金额和相关原始凭证记录入账，可以很大程度上减少税务人员的工作量和工作时间。
2．针对暂时性差异
，设计并使用暂时性差异汇总表减少了企业会计人员记录递延所得税的工作量。由于同类资产同种暂时性差异性质相同，汇总暂时性差异的宗旨就在于将其合并计算以减少记账凭证的编制数量。
第二，设计并使用暂时性差异汇总表可以简化、方便税务核查。暂时性差异汇总表作为原始凭证，完善了所得税会计核算的会计资料，大限度地减少了税务人员从大量会计资料中寻找事项发生时的原始凭证等工作量。
（二）暂时性差异的完善方法
例2：乙公司共有八项会导致暂时性差异产生的固定资产，其相关资料如表4。且除此八项暂时性差异外，不存在其他暂时性差异和性差异。
针对表4还有两点说明如下：
（1）“暂时性差异变化数”一栏要通过比较账面价值、计税基础的上期期末值之差和本期期末值之差填列，新增确认额以正数填列，转回额以负数填列。一般情况下暂时性差异变化数只涉及可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异的某一方面，但有时因账面价值、计税基础的期初期末之差的大小发生逆转，也会出现上述两方面同时发生变化的情况，此时按照变化数相应调整即可（如小汽车A）。
（2）为简化举例，假定上述所有固定资产均为年初开始计提折旧（即开始计提年度的上年12月份达到预定可使用状态），实务操作中可据实将月数拆算为年数填列备注栏的“期初剩余折旧年限”，或者将“期初剩余折旧年限”改为“期初剩余折旧月”，以期初实际剩余折旧月数填列。
本文在对所得税会计核算方法梳理的基础上，针对现行的资产负债表债务法的不足提出了改进建议，目的是进一步提高所得税会计信息的相关性。资产负债表债务法作为一种新的所得税会计核算方法，还处于不断完善之中，本文只是在这一领域进行了初步的探索，相信随着学术、实务界对所得税会计核算方法的不断研究，所得税会计核算方法必将日臻完善。
参考文献
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